RISOLUZIONE N. 12
Roma, 14 febbraio 2025
OGGETTO: Patto di famiglia - “Attribuzioni compensative” dall’assegnatario
al legittimario non assegnatario - Imposta di donazione - Articolo
3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346 del 1990
Premessa
Sono pervenute alcune richieste di chiarimenti in merito alla tassazione, ai
fini dell’imposta di donazione, delle c.d. “attribuzioni compensative” che, in base
all’articolo 768-quater, secondo comma, del codice civile, inserito tra le
disposizioni normative relative al patto di famiglia, l’assegnatario dell’azienda o
delle partecipazioni societarie è tenuto a liquidare in favore del legittimario non
assegnatario.
La presente risoluzione, in linea con il recente orientamento della
giurisprudenza di legittimità, fornisce chiarimenti in merito alla tassazione, ai fini
dell’imposta di donazione, di dette “attribuzioni”.
1. Inquadramento normativo e prassi di riferimento
Secondo quanto stabilito dall’articolo 768-bis del codice civile, il patto di
famiglia è «il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di
Divisione Contribuenti
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Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori
Autonomi ed Enti non Commerciali
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impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore
trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie
trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti».
Al fine di tutelare il diritto alla quota di legittima spettante ai legittimari non
assegnatari, il successivo articolo 768-quater prevede che «Al contratto devono
partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel
momento si aprisse la successione nel patrimonio dell’imprenditore.
Gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono
liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o
in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote
previste dagli articoli 536 e seguenti; i contraenti possono convenire che la
liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura.
I beni assegnati con lo stesso contratto agli altri partecipanti non
assegnatari dell’azienda, secondo il valore attribuito in contratto, sono imputati
alle quote di legittima loro spettanti; l’assegnazione può essere disposta anche
con successivo contratto che sia espressamente dichiarato collegato al primo e
purché vi intervengano i medesimi soggetti che hanno partecipato al primo
contratto o coloro che li abbiano sostituiti.
Quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione».
Ai fini delle imposte indirette, l’articolo 3 (rubricato “Trasferimenti non
soggetti all’imposta”) del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta
sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con decreto legislativo 31 ottobre
1990, n. 346, al comma 4-ter1 , prevede che «I trasferimenti, effettuati anche
tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a
favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e
di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti
1 Come modificato dal decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139, recante “Disposizioni per la
razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo
e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA”.
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di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi,
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il
beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il
controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile o
integrato un controllo già esistente.
In caso di aziende o rami di esse, il beneficio si applica a condizione che
gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non
inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di quote sociali e
azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle
imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il
controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento;
in caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi
causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni
dalla data del trasferimento. Gli aventi causa rendono, contestualmente alla
presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto
di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o
alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto. Il
mancato rispetto delle condizioni di cui ai periodi dal primo al quarto comporta
la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della
sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui
l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. Il beneficio si applica anche
ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi
appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che
garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni
previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti»2.
2 Cfr. C. Cost., 23 giugno 2020, n. 120, con riferimento alla versione vigente ratione temporis.
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Al riguardo, la circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E, al paragrafo 8.3.2, ha
chiarito che l’agevolazione in parola «si applica esclusivamente con riferimento al
trasferimento effettuato tramite il patto di famiglia, e non riguarda anche
l’attribuzione di somme di denaro o di beni eventualmente posta in essere
dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali in favore degli altri
partecipanti al contratto.
Tali ultime attribuzioni rientrano nell’ambito applicativo dell’imposta delle
successioni e donazioni».
Tale interpretazione è stata ribadita dalla successiva circolare 29 maggio
2013, n. 18/E, al paragrafo 5.3.2.
2. Evoluzione della giurisprudenza di legittimità
Con un primo orientamento, espresso con ordinanza 19 dicembre 2018, n.
32823, la Corte di Cassazione ha enunciato il principio secondo cui «il patto di
famiglia di cui agli artt. 768 bis c.c. e ss. è assoggettato all’imposta sulle donazioni
per quanto concerne sia il trasferimento dell’azienda o della partecipazione dal
disponente al discendente (fatto salvo il ricorso delle condizioni di esenzione di
cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter), sia la corresponsione di somma
compensativa della quota di legittima dall’assegnatario dell’azienda o della
partecipazione ai legittimari non assegnatari; - quest’ultima corresponsione è
assoggettata ad imposta in base all’aliquota ed alla franchigia relative non al
rapporto tra disponente ed assegnatario, e nemmeno a quello tra disponente e
legittimario, bensì a quello tra assegnatario e legittimario».
Successivamente, con sentenza 24 dicembre 2020, n. 29506, il Giudice di
legittimità, nel richiamare il riferito precedente n. 32823 del 2018, ha inteso
rivisitare il proprio orientamento.
Più precisamente, la Corte, dopo avere chiarito che «l’obbligo di
liquidazione non ha fonte negoziale, ma legale, e che lo stesso non costituisce un
elemento accidentale dell’attribuzione, ma un elemento necessario, imposto dalla
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legge», ha evidenziato che l’effetto giuridico che ne deriva è «in tutto simile
all’apposizione di un onere» ai sensi dell’articolo 58, comma 1, del TUS3.
Secondo la Cassazione, in particolare, deve ritenersi assoggettata
all’imposta di donazione «la liquidazione del conguaglio ex art. 768 quater c.c.,
operato dall’assegnatario in favore dei legittimari non assegnatari […].
Solo in ciò discostandosi dal precedente più volte richiamato (Cass., Sez.
5, n. 32823 del 19/12/2018), questo Collegio ritiene che, una volta ricondotto il
patto di famiglia alla disciplina fiscale dettata dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 58,
comma 1, […] la liquidazione del conguaglio, anche se operata dall’assegnatario
dell’azienda o delle partecipazioni sociali, deve essere considerata, ai fini fiscali,
come liberalità dell’imprenditore nei confronti dei legittimari non assegnatari.
In altre parole, proprio in virtù del richiamo al D.Lgs. n. 346 del 1990, art.
58, comma 1, il patto di famiglia in cui il beneficiario del trasferimento di azienda
o delle partecipazioni societarie liquidi il conguaglio agli altri legittimari, dal
punto di vista impositivo, contiene più atti di liberalità dell’imprenditore, una a
favore del beneficiario del trasferimento e le altre a favore degli altri legittimari
non assegnatari».
La Suprema Corte ha, quindi, concluso nel senso che «In materia di
disciplina fiscale del patto di famiglia, alla liquidazione operata dal beneficiario
del trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del
legittimario non assegnatario, ai sensi dell’art. 768 quater c.c., è applicabile il
disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 58, comma 1, intendendosi tale
liquidazione, ai soli fini impositivi, donazione del disponente in favore del
legittimario non assegnatario, con conseguente attribuzione dell’aliquota e della
franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di
coniugio», precisando, altresì, che «L’esenzione prevista dal D.Lgs. n. 346 del
3 L’articolo 58, comma 1, del TUS prevede che «Gli oneri da cui è gravata la donazione, che hanno per
oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei
beneficiari».
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1990, art. 3, comma 4 ter, si applica al patto di famiglia solo con riguardo al
trasferimento dell’azienda e delle partecipazioni societarie in favore del
discendente beneficiario, non anche alle liquidazioni operate da quest’ultimo in
favore degli altri legittimari».
Quest’ultimo orientamento è stato ribadito dalle ordinanze di legittimità 17
giugno 2022, n. 19561,4 e 16 luglio 2024, n. 19627.
3. Indicazioni di prassi e gestione dei procedimenti pendenti
In considerazione del riportato orientamento di legittimità, i chiarimenti resi
dalle circolari n. 3/E del 2008, al paragrafo 8.3.2, e n. 18/E del 2013, al paragrafo
5.3.2, sopra richiamati, devono essere precisati nel senso che, ai fini
dell’applicazione dell’imposta di donazione alle “attribuzioni compensative”
disposte dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore
del legittimario non assegnatario, l’aliquota e la franchigia sono determinate
tenendo conto del rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra disponente
e legittimario non assegnatario5.
Gli Uffici sono invitati a riesaminare6 i procedimenti pendenti interessati
dalla questione di cui si tratta, alla luce dei chiarimenti e delle indicazioni che
precedono.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
4 La sentenza n. 29506 del 2020 e l’ordinanza n. 19561 del 2022 sono state richiamate da Cass., 28 febbraio
2023, n. 6077.
5 Resta fermo che l’esenzione prevista dal citato articolo 3, comma 4-ter, del TUS si applica, al ricorrere
delle condizioni normativamente previste, solo con riguardo al trasferimento dell’azienda e delle
partecipazioni societarie dal disponente in favore del discendente beneficiario, non anche alle predette
“attribuzioni compensative”.
6 Con le modalità di rito, tenendo conto - in caso di procedimento giurisdizionale - dello stato e del grado
di giudizio, avendo anche riguardo ad altre questioni eventualmente sostenibili.
Qualora venga chiesta la declaratoria della cessazione della materia del contendere, occorre prendere
motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio, fornendo al giudice elementi che possano
giustificare la compensazione, qualora non sia stata acquisita la rinuncia del contribuente alla rifusione
delle spese di lite.
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enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE CENTRALE ad interim
(firmato digitalmente)
Unione Stampa Periodici Italiana
